管理会计论文视同销售会计与税务处理分析.doc

视同销售会计与税务处理分析 视同销售会计与税务处理分析 嘉兴学院任萍 一、税法中“视同销售”的规定 增值税暂行条例第四条中规定的“视同销售”包括：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到非同一县（市）的其他机构用于销售；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人。 企业所得税法实施条例第二十五条规定的“视同销售”是指企业发生非货币性资产交换；将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等。国税函2008828号文件中对企业处置资产的视同销售情况作了补充规定。除了将资产转移至境外以外，如果资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，那么作为内部处置资产，不视同销售。 增值税的“视同销售”与所得税的“视同销售”规定存在以下差异：其一，增值税视同销售行为的标的物仅指货物，即有形动产，而所得税视同销售的标的物既包括货物，也包括不动产、无形资产和劳务。本文在后面的论述中对所得税的“视同销售”，只考虑有形动产，暂不考虑不动产、无形资产以及劳务情况。其二，所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关；增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途还要考虑货物的来源。其三，增值税“视同销售”规定的范围比所得税“视同销售”规定的范围大。将货物从一个机构移送到其他机构以及将货物用于非增值税应税项目，是增值税视同销售行为，但由于没有改变货物的所有权属，不属于所得税视同销售行为。差异产生的根源主要来自两个方面，增值税确定“视同销售”的目的和所得税交纳所采用的模式。增值税法规中规定“视同销售”的目的是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成各相关环节税款抵扣链条的中断；避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象；体现增值税计算上的配比原则。目前，企业所得税法采用的是法人所得税模式，对于货物在同一法人内部之间的转移，如不变更所有权属前提下改变货物的用途以及不同机构之间移送货物均不视同销售。 二、“视同销售”会计处理与税务处理的原则 对“视同销售”进行正确会计处理的关键是发生税法中规定的视同销售是否确认销售收入。确认收入和不确认收入两种不同的会计处理方法，对于企业财务报表信息将产生一定的影响。如果确认收入，则会增加企业的营业利润，同时，还伴随着资产的增加或负债的减少等。视同销售概念是税法概念，不是会计概念。视同销售情况下会计不一定确认收入。会计确认收入必须依据企业会计准则第14号收入第四条的规定，通常情况下，当货物的转移体现为企业与外部的关系，并可以获得经济利益时，会计基本上可以确认收入。 如果某行为是增值税视同销售行为，且满足会计准则收入确认的条件，则会计确认销售收入，结转销售成本，同时核算销项税额。若这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则无需进行所得税纳税调整。如果某行为是增值税视同销售行为，但不符合会计准则收入确认的条件，则会计不确认销售收入，只按成本结转，但要按计税价格确认销项税额。若这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，还需要进行所得税纳税调整。 三“、视同销售”会计处理与税务处理例析 增值税“视同销售”规定的范围比所得税“视同销售”规定的范围大。所得税视同销售行为基本上都是增值税视同销售行为。笔者将增值税视同销售行为按照会计上是否确认收入划分为三大类：确认收入的视同销售行为；不确认收入的视同销售行为；可能确认收入也可能不确认收入的视同销售行为。 （1）会计确认收入的视同销售行为包括：将货物交付他人代销；销售代销货物；将货物用于集体福利且没有形成福利设施；将货物进行利润分配。以上四种视同销售行为均体现为企业与外部的交换关系，并且取得了相关的经济利益，因此，应该确认销售收入，结转销售成本；同时，确认应纳增值税额。由于这些行为也属于所得税视同销售行为，并已确认销售收益，无需所得税纳税调整。 例1甲公司2010年2月将其生产的A产品一批分配给投资者，产品账面成本16万元，计税价值20万元。假设未计提跌价准备，不涉及补价。其他税费略。会计处理如下：借：利润分配未分配利润234000贷：应付利润234000借：应付利润234000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税（销项税额）34000借：主营业务成本160000贷：库存商品A产品160000将自产产品分配给投资者也是所得税视同销售行为，会计已经确认了产品销售收益，无需所得税纳税调整。 （2）会计不确认收入的视同销售行为包括：将货物用于同一企业不同机构进行销售；将货物用于非增值税应税项目；将货物用于集体福利并形成福利设施；将货物无偿赠送。前三种视同销售行为，均体现的是企业内部关系，属于企业内部资产的不同形态转化，不具有销售实质，因此，会计不确认销售收入，货物的发出只按成本进行结转，但要按计税价格核算应纳增值税额。将货物无偿赠送这种视同销售行为虽然体现的是企业与外部的关系，但未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出，因此，不符合收入确认的条件，会计不确认收入，只按成本进行结转。其中，将货物用于同一企业不同机构进行销售以及将货物用于非增值税应税项目不是所得税视同销售行为，会计没有确认相关收益，当然也就无需进行所得税纳税调整。将货物用于集体福利以及将货物无偿赠送是所得税视同销售行为，会计没有确认相关收益，需要进行所得税纳税调整。 需要注意的是，所得税对于符合条件的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，超过部分，不得扣除。企业对外捐赠的支出记录在“营业外支出”账户中，计入“营业外支出”账户的捐赠支出如果不符合上述条件，不得税前扣除，必须进行纳税调整。 例2甲公司将A产品用于本公司厂房建设，其他条件同例1。 会计处理如下： 借：在建工程厂房194000贷：库存商品A产品160000应交税费应交增值税（销项税额）34000将产品用于不动产在建工程（非增值税应税项目），会计不能确认产品销售收益。如果确认产品销售收益，则虚增资产、虚增利润。另外，这项行为也不是所得税视同销售行为，会计没有确认相关收益，不需要进行所得税纳税调整。 （3）将货物进行投资这种视同销售行为，会计可能确认收入也可能不确认收入。对于用货物进行投资，会计应按非货币性资产交换准则的规定进行处理。判断投资是否具有商业实质且公允价值是否能够可靠计量，如果符合这两个条件，会计确认产品销售收益；否则，不能确认产品销售收益，只能按成本结转。将货物进行投资是所得税视同销售行为，如果会计确认收益，则无需所得税纳税调整；如果会计没有确认收益，则需要进行所得税纳税调整。 例3甲公司将A产品对外投资，其他条件同例1。 若该投资具有商业实质，会计应确认产品销售收益。则：借：长期股权投资234000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税（销项税额）34000借：主营业务成本160000贷：库存商品A产品160000若该投资不具有商业实质，会计不能确认产品销售收益。则：借：长期股权投资194000贷：库存商品A产品160000应交税费应交增值税（销项税额）34000上述两种会计处理对报表的影响如下：若确认收益，会计利润增加4万元，且长期股权投资账面价值也增加4万元。由于将货物对外投资是所得税视同销售行为，如果会计确认产品销售收益，则无需进行所得税纳税调整。在投资不具有商业实质的情况下，会计不确认收益，但企业仍需交纳所得税，因此必须调增所得税4万元。 综上“，视同销售”是税法概念，税法中规定的“视同销售”，会计不一定确认收入，会计确认收入需要依据会计准则收入确认的标准“；视同销售”规定存在于增值税、消费税和所得税法规中，流转税中规定的视同销售行为与所得税视同销售行为不完全一致。另外，对于不实施企业会计准则的中小企业，会计实务中，为了简化所得税纳税申报工作，往往以税法为导向。如果该视同销售行为需要缴纳所得税，那么会计确认收益，反之，则不确认收益，按成本结转。 参考文献： 1中国注册会计师协会主编：税法2009年CPA考试教材。